Le modifiche introdotte dal legislatore all’articolo 54 del Tuir, dapprima con l’articolo 36, comma 29, del Dl n. 223/2006, poi con la Finanziaria 2007, sembra abbiano avuto come principio ispiratore un sostanziale avvicinamento delle regole di determinazione del reddito da lavoro autonomo a quelle proprie del reddito d’impresa.
Prima di illustrare le novità normative, occorre preliminarmente ricordare che il principale distinguo tra il reddito da lavoro autonomo e quello d’impresa soggiace nella diversa modalità di tassazione dei componenti positivi e negativi di reddito. I componenti reddituali d’impresa concorrono alla formazione del reddito secondo il principio della competenza, ai sensi dell’articolo 109 del Tuir (seppur con qualche deroga: si pensi, ad esempio, ai compensi spettanti agli amministratori); diversamente, quelli prodotti dagli esercenti arti e professione sono tassati secondo il “criterio di cassa”, di cui all’articolo 54 del Tuir.
Il legislatore della Finanziaria, ha ritenuto di modificare direttamente l’art. 54 TUIR, con una scelta tecnica inopportuna, poiché le modifiche riguarderanno solo gli immobili acquisiti nel periodo 2007-2008-2009; pertanto, per gli immobili acquistati precedentemente restano in vigore le vecchie regole.
Sono quelli effettivamente utilizzati dal lavoratore autonomo per l’esercizio dell’attività. Non rileva la natura dell’immobile e, quindi, la sua categoria catastale: anche un immobile diverso d’ufficio (A/10), se effettivamente utilizzato come tale, può essere strumentale.
ACQUISTATI O COSTRUITI
· Fino al 14 giugno 1990: la disciplina prevedeva la deduzione dal redditi professionale della quota di ammortamento degli immobili strumentali acquisiti o costruiti entro tale data.
· Dal 15 giugno 1990: non era ammessa alcuna deduzione del costo sostenuto.
DETENUTI IN FORZA DI UN CONTRATTO DI LEASING
DETENUTI IN FORZA DI UN CONTRATTO DI LOCAZIONE
Sono deducibili i canoni di locazione pagata nel periodo d'imposta.
Eventali spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria dei beni immobili sono deducibili in quote costanti in 5 periodi d’imposta (quello di sostenimento e i 4 successivi). La deduzione delle quote è ammessa nel misura del 100%.
Immobili utilizzati promiscuamente (come studio e abitazione)
L’art. 54, comma 3, TUIR, prevede la deducibilità annuale di una somma parti al 50% della rendita catastale sia nel caso di acquisto sia in quello di contratto di leasing e la deduzione di una somma pari al 50% dei canoni pagati in caso di contratto di locazione. La deduzione è ammessa a condizione che il contribuente non disponga nello stesso Comune di un altro immobile adibito
esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione.
Eventuali spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria dei beni immobili sono deducibili in quote costanti in 5 periodi d’imposta (quello di sostenimento e i 4 successivi). La deduzione delle quote è ammessa nel misura del 50%.
Le nuove disposizioni in materia di deduzione dell’ammortamento o dei canoni di locazione finanziaria si applicano agli immobili strumentali acquistati o ai contratti di leasing stipulati dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009, con la restrizione di poter dedurre per i periodi d’imposta 2007, 2008 e 2009 solo un terzo della quota di competenza fiscalmente consentita.
Dal periodo d’imposta 2010 potrà essere dedotta l’intera quota di competenza fiscalmente ammessa.
Immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività
Ai sensi dell’innovavo art. 54, comma 2, del Tuir, per gli immobili strumentali acquistati o costruiti nel periodo tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre 2009, il lavoratore autonomo può dedurre quote annuali di ammortamento, di ammontare non superiore al 3 per cento (come da coefficiente tabellare del Dm 31 dicembre 1988) calcolato su un valore pari all’80% del costo dell’immobile, ridotte a un terzo: pertanto, la quota massima di ammortamento deducibile annualmente per competenza è pari allo 0,8 per cento del costo dell’immobile.
La stessa regola vale in caso di associazione professionale: per gli immobili iscritti nei pubblici registri immobiliari a nome dei partecipanti all’associazione professionale e utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività, è possibile dedurre le relative quote di ammortamento, da ripartirsi tra gli associati in ragione della quota di partecipazione all’associazione. Ai soli fini dell’ammortamento, anche per i lavoratori autonomi, così come per le imprese, vale, quindi, la regola dell’indeducibilità del valore dell’area sottostante il fabbricato, prevista all’art. 36, comma 7, del DL 223/2006: il coefficiente di scorporo forfetario non può che essere pari al 20 per cento, in quanto per i professionisti non può esistere un valore di iscrizione in bilancio dell’area e non è mai configurabile un fabbricato a utilizzo industriale (soggetto allo scorporo forfetario del 30 per cento).
Le nuove norme sulla deducibilità delle quote di ammortamento si applicano a decorrere dal periodo d’imposta 2006 (periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del Dl 23/2006 ome espressamente previsto dall’articolo 2, comma 18, lettera c), Dl 262/2006, contenente misure urgenti in materia tributaria).
Resta confermata l’impossibilità per il professionista di dedurre ammortamenti anticipati o accelerati, non essendo obbligato, invece, a ridurre al 50 per cento la quota di ammortamento nell’anno di acquisto, né a ragguagliare la quota di ammortamento deducibile al periodo di esercizio dell’attività in caso di inizio o cessazione in corso d’anno.
Concorrono alla formazione del reddito imponibile del professionista o dell’artista le plusvalenze derivanti dall’estromissione degli immobili strumentali nei casi previsti al comma 1-bis dell’articolo 54 del Tuir, quindi:
Va sottolineato che la plusvalenza è tassabile solo con riferimento agli immobili strumentali acquistati successivamente al 1° gennaio 2007 (la precisazione è stata fornita dal sottosegretario all’Economia, Mario Lettieri, in risposta a un’interrogazione presentata in commissione Finanze), pertanto, la cessione dei fabbricati acquistati antecedentemente a tale data (anche se il relativo costo era deducibile in forza della normativa vigente ante 1990) non genera alcun plusvalore.
Tale conclusione è confermata dalle istruzioni a Unico 2007: riguardo alla compilazione del rigo RE4 (Plusvalenze patrimoniali), è precisata l’imponibilità delle plusvalenze riferite all’estromissione dei beni strumentali “esclusi gli immobili” (così istruzioni al modello Unico/2007 “PF”, pagina 11).
Nel rispetto del principio di cassa, la plusvalenza assume rilievo fiscale nel periodo d’imposta di realizzo. L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 28 del 4 agosto 2006, si è espressa nel senso di negare "la possibilità per il professionista di rateizzare in più esercizi la plusvalenza realizzata, come previsto invece dall’art. 86, co. 4 del TUIR".
· RILEVANZA FISCALE DELLE MINUSVALENZE
A differenza di quanto previsto per le plusvalenze, il comma 1-bis1 dell’articolo 54 (anch’esso in vigore dal 1° gennaio 2007) sancisce l’irrilevanza fiscale delle minusvalenze derivanti da autoconsumo, limitandone la deducibilità (secondo il principio di cassa) ai casi di cessione a titolo oneroso e di indennizzo risarcitorio.
· SPESE DI AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE E MANUTENZIONE STRAORDINARIA
Nel testo emendato dell’articolo 54 del Tuir, comma 2, ultimo periodo, è previsto che (di regola) le spese, sostenute a far data dal 1° gennaio 2007 sugli immobili strumentali, devono essere capitalizzate a incremento del costo dell’immobile al quale si riferiscono: parteciperanno, quindi, alla formazione del reddito imponibile quali maggiori quote di ammortamento deducibili.
In stretta analogia con la disciplina propria del reddito d’impresa, siffatti costi, di norma, devono essere capitalizzati, il che è legato alla natura incrementativa degli stessi.
In merito al concetto di spesa incrementativa, in mancanza di un’espressa previsione, non si può che fare riferimento alla normativa civilistica dettata per le imprese, laddove il principio contabile nazionale n. 16 precisa che i costi rivolti all’ampliamento, ammodernamento o miglioramento di un’immobilizzazione sono capitalizzabili se "essi si traducono in un aumento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile".In tutti i casi in cui la spesa, per propria natura, non risulta incrementativa del costo dell’immobile (perché non si traduce in aumento della vita utile o della capacità produttiva del bene), la stessa deve essere dedotta nell’esercizio di sostenimento per un importo pari al 5 per cento del costo complessivo di tutti gli immobili, risultante all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; l’eccedenza sarà dedotta per quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.
Inoltre, le spese sostenute dal 1° gennaio 2007 non sono soggette alla limitazione a 1/3 dell’importo deducibile, prevista dall’articolo 1, comma 335, della legge 296/2006, esclusivamente per la deducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria.
Immobili utilizzati ad uso promiscuo
La Finanziaria 2007, sulla base del principio per cui un fabbricato può essere considerato strumentale per il professionista solo in caso di utilizzo esclusivo dello stesso ai fini dell’attività (ex articolo 43 del Tuir), ha confermato l’indeducibilità delle quote di ammortamento dei cespiti a uso promiscuo acquistati dopo il 1° gennaio 2007, e la deducibilità di un importo pari al 50 per cento della rendita catastale attribuita all’immobile che, si ricorda, deve essere dichiarato ai fini reddituali al quadro RB tra i redditi di fabbricati.Va da sé che l’estromissione di un fabbricato a uso promiscuo, in qualsiasi data acquistato o costruito, non genera mai componenti reddituali (plusvalenze o minusvalenze) fiscalmente rilevanti, in ragione del richiamo dei commi 1-bis e 1-bis1 dell’articolo 54 del Tuir a beni strumentali, categoria a cui gli immobili a uso promiscuo non appartengono.
In merito al trattamento delle spese di ristrutturazione, ammodernamento e manutenzione, effettuati su questi immobili a far data dall’entrata in vigore della norma modificativa, il comma 3 dell’articolo 54 ne statuisce la deducibilità nel limite del 50 per cento (pari al pro-quota di imputazione della spesa all’attività professionale o artistica) nell’esercizio di sostenimento, semprechè non abbiano natura incrementativa.