Con la conversione del decreto legge 262/06 diventa definitivo lo scorporo tra area e fabbricato

Diventa operativa la norma che prevede l'indeducibilità dell'ammortamento del terreno sottostante i fabbricati strumentali, con il conseguente obbligo di scorporare il valore del terreno sottostante il fabbricato strumentale nel determinare la quota d'ammortamento deducibile.

In sintesi, la disposizione, nella sua versione definitiva, stabilisce che:

• Il costo dei fabbricati deve essere assunto al netto del costo del terreno;
• Il costo del terreno, ai fini fiscali, quando non risulta da un atto di acquisto autonomo, è pari al maggior tra il valore risultante dal bilancio relativo all'anno di acquisto e quello ottenuto applicando una percentuale al costo complessivo:

- pari al 30% nel caso di fabbricati industriali (ossia quelli destinati alla produzione o alla trasformazione di beni;

- pari al 20% negli altri casi.

Quindi si possono distinguere due situazioni:

- se il terreno è stato "autonomamente acquistato in precedenza", il suo valore è quello risultante dall'atto di acquisto (atto pubblico o scrittura privata autenticata);

- se viceversa è stato acquistato un fabbricato già edificato il valore del terreno è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio alla data di acquisto e il valore corrispondente al 20% o al 30% per i fabbricati industriali, del costo complessivo risultante dallo stesso bilancio (metodo forfetario)

• L'ammortamento del fabbricato strumentale è deducibile mentre il valore del terreno non è ammortizzabile;
• La disposizione si applica anche ai fabbricati strumentali concessi in locazione finanziaria.

I FABBRICATI ACQUISITI PRIMA DEL 2006

Nell'ipotesi di immobile già detenuto al 31 dicembre 2005, occorrerà assumere il maggiore tra:

• Il valore del terreno indicato autonomamente in bilancio alla data di chiusura dell'ultimo bilancio approvato prima del 4 luglio 2006 (il 31 dicembre 2005 in caso di imprese con esercizio coincidente con l'anno solare e con approvazione del bilancio nei termini di legge)
• Il valore forfetario che emerge dall'applicazione della percentuale del 20% (o del 30%) al costo complessivo risultante dal bilancio di cui al punto precedente.

Di assoluta importanza è la previsione in base alla quale il costo complessivo, così come emerge dal bilancio relativo all'esercizio precedente a quello di entrata in vigore della disposizione, deve essere assunto "al netto del costo incrementativi capitalizzati e delle rivalutazioni effettuate". Pertanto, il costo sul quale bisogna applicare le percentuali forfetarie per la determinazione del valore del terreno non tiene conto:

• Delle spese sostenute successivamente all'acquisto o alla costruzione per interventi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione portate a incremento del costo dei fabbricati;
• Delle rivalutazioni effettuate.

IL COSTO FISCALE DELL'IMMOBILE

Le novità introdotte sull'indeducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing relativi ai terreni generano ripercussioni anche sul costo fiscalmente riconosciuto dell'immobile, che risulterà incrementato di queste quote.

L'incremento rileverà in sede di determinazione della plusvalenza o della minusvalenza realizzata in occasione della cessione del bene.

Inoltre, l'indeducibilità delle quote di ammortamento del terreno determina una riduzione del plafond su cui conteggiare la percentuale prevista per la deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione.

Rivalutazione con tre opzioni

Il calcolo delle quote obbliga allo scorporo della superficie

Il decreto 262/2006 ha precisato che, per ciascun fabbricato, il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo, al netto di quelle già dedotte nei periodi d'imposta precedenti, "calcolate sul costo complessivo". Questo significa che l'intero fondo di ammortamento iscritto in contabilità è imputato al fabbricato e, fiscalmente, lo scorporo riguarda solo il valore lordo del terreno. Tuttavia, si possono ipotizzare tre comportamenti nella gestione contabile.

Disinquinamento pregresso

Si tratta del disinquinamento relativo all'ammortamento della parte riferita ai terreni, perché il principio 16 già prevedeva, in via generale, la non ammortizzabilità dei terreni sui quali insistono i fabbricati. Dal punto di vista fiscale, non dovrebbero verificarsi problemi: secondo la circolare 6/2006, il disinquinamento può essere effettuato anche in un bilancio successivo a quello del 2004.

Civilisticamente il comportamento può essere giustificato dall'eccezionalità della norma. In questa ipotesi, tuttavia, si impone la gestione del doppio binario per la prosecuzione dell'ammortamento sul fabbricato. Questo perché il fondo, seppure eliminato dal bilancio, resta fiscalmente attribuito al fabbricato.

In assenza di storno

Se non si storna l'inquinamento e si segue l'impostazione fiscale, anche in bilancio il terreno non sarà più ammortizzato, allineandosi, per il futuro, ai principi contabili.

Ciò, nell'ipotesi che il valore forfetariamente determinato sia anche quello civilisticamente corretto (in mancanza di precedente separazione contabile tra terreno e fabbricato, questo può essere verosimile)

Eliminazione parziale

A differenza della prima ipotesi, il fondo non è eliminato, ma resta civilisticamente attribuito al terreno. Ai fini fiscali, tuttavia, si impone la gestione del doppio binario per quanto riguarda la prosecuzione dell'ammortamento del fabbricato, dal momento che il fondo è fiscalmente imputato per intero al fabbricato.Come mostrano le tre opzioni di gestione contabile le imprese dovrebbero gestire il doppio binario fiscal-civilistico sulla sorte del fondo ammortamento pregresso del terreno. Se nella prima ipotesi è "eliminato dal bilancio", nella terza, pur sopravvivendo, resta civilisticamente attribuito al terreno. Le imprese sottoposte ai principi Ias/Ifrs, che avranno seguito la prima strada, invece, incrementano sovente i doppi binari perché anche il valore attribuito al terreno può divergere da quello fiscale, se inferiore. Con aliquote di ammortamento che possono anche non coincidere.

ESEMPIO DI TRE IPOTESI DI GESTIONE CONTABILE DELLO "SCORPORO" DEI FABBRICATATI DAI TERRENI

Costo globale del terreno e del fabbricato pari a 5.600 e ammortamento effettuato per il 40 per cento dello stesso: pertanto il fondo ammortamento è iscritto in contabilità per 2.240. Nell'ipotesi di scorporo del terreno con applicazione della percentuale del 30% (fabbricato industriale), il valore lordo del terreno è pare a 1.680.Il fondo ammortamento, che dovrebbe essere attribuito al fabbricato, sarebbe pare a 1.568 mentre quello riferito al terreno pari a 672 euro.

Eliminazione dal bilancio

Il fondo ammortamento riferito al terreno, pari a 672, è eliminato dal bilancio con rilevazione di una sopravvenienza attiva non tassata e illustrazione nella nota integrativa: non si compila il quadro EC e, pertanto, non si rileva la fiscalità differita in quanto non si determina alcun vantaggio di carattere fiscale

Impostazione fiscale

Seguendo l'impostazione fiscale, si ammortizza il fabbricato, anche in bilancio, per il valore residuo: la conseguenza è che, di fatto, si ammette di aver inquinato i precedenti bilanci con ammortamenti esuberanti (672) che sono quelli calcolati sul terreno che ora sono imputati al fabbricato (questo, ovviamente, influisce anche sugli ammortamenti futuri)

Impostazione civilistica

Il fondo ammortamento riferito al terreno, pari a 672, è (civilisticamente) attribuito al terreno stesso e il fabbricato è ammortizzato civilisticamente per la parte restante, che però fiscalmente tiene conto del fondo di 672, con gestione del doppio binario nell'ammortamento dello stesso.

Lo studio consiglia di seguire il primo criterio.